概覽

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布了《2022年03號會計準則更新（ASU 2022-03）—公允價值計量（Topic 820）：受合同出售限制的權(quán)益性證券的公允價值計量》，明確在計量權(quán)益性證券的公允價值時，合同規(guī)定的出售限制不是公允價值計量單元的一部分，還明確了合同規(guī)定的出售限制也不應(yīng)被視為單獨的計量單元。

正文

背景介紹

根據(jù)《會計準則匯編820：公允價值計量（ASC 820）》，公司以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應(yīng)當選擇與市場參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負債特征相一致的輸入值，包括流動性折溢價、控制權(quán)溢價或少數(shù)股東權(quán)益折價等，但是不包括ASC 820規(guī)定的計量單元不一致的折溢價，如，不應(yīng)考慮因公司大量持有相關(guān)資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的折價或溢價，因為該折價或溢價反映持有證券主體的特征而不是該資產(chǎn)或負債的特征。

(資料圖片僅供參考)

有些公司在計量受合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券的公允價值時，會對證券的價格進行折價。這種折價不符合ASC 820中的公允價值計量原則。于是，F(xiàn)ASB出臺ASU 2022-03以消除有關(guān)權(quán)益性證券公允價值計量的實務(wù)差異。該準則適用于所有上市公司的以公允價值計量且受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券投資。

準則更新內(nèi)容

ASU 2022-03明確規(guī)定，公司應(yīng)參照不受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券來計量受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券的公允價值（例如，基于市場報價）。FASB表示合同規(guī)定的出售限制應(yīng)被視為持有證券主體的特征，而不是證券本身的特征，所以合同規(guī)定的出售限制不應(yīng)被視為權(quán)益性證券計量單元的一部分，因此不應(yīng)影響其公允價值。

案例

?出售限制為證券本身特征，影響其公允價值

背景概述

X公司同時通過私募交易及證券交易所發(fā)行A類股票。由于通過私募發(fā)行的A類股票未在交易所登記，那么在股票登記前或豁免登記的必要條件得到滿足之前，私募發(fā)行的A類股票會被依法限制在國家證券交易所或場外交易市場上出售。

會計處理分析

因此，通過私募發(fā)行的A類股票和通過證券交易所發(fā)行的A類股票是在不同的市場上進行買賣。由于該限制將包括在權(quán)益性證券的計量單元內(nèi)，市場參與者在對權(quán)益性證券定價時，需考慮因為無法在國家證券交易所或場外交易而產(chǎn)生流動性受限的因素；因此，持有通過私募交易獲得A類股票的公司應(yīng)將該限制視為資產(chǎn)的特征。在此情況下，以公允價值計量該權(quán)益工具時，應(yīng)根據(jù)類似的未受限制的權(quán)益性證券的市場價格來計量權(quán)益性證券的公允價值，并對其進行調(diào)整以反映合同規(guī)定的出售限制的影響。

?合同規(guī)定的出售限制為持有證券主體特征，不影響其公允價值

背景概述

X公司持有Y公司發(fā)行的A類股票，這些股票有資格在證券交易所或場外交易市場公開出售。另外，X公司簽訂一項合同安排，同意在一定時間內(nèi)不出售A類股票。該合同安排可能被稱為鎖定協(xié)議或市場對賭協(xié)議，或者是特定股東之間單獨協(xié)議規(guī)定的結(jié)果（即與該特定類別股票所有持有人的權(quán)利和義務(wù)的法律文件分開的合同約定）。

會計處理分析

在此情況下，由于合同規(guī)定的出售限制不屬于資產(chǎn)的特征，因此該出售限制不應(yīng)包括在權(quán)益性證券的計量單元中。根據(jù)ASC 820的規(guī)定，受合同出售限制的權(quán)益證券的公允價值應(yīng)根據(jù)不受合同出售限制的同一權(quán)益性證券的市場價格來計量，且不對其進行出售限制的調(diào)整。

新準則披露要求如下：

ASU 2022-03要求持有受合同出售限制的權(quán)益性證券的報告主體披露以下內(nèi)容：

當報告主體持有多項受合同出售限制的投資時，應(yīng)根據(jù)ASC 820準則要求判斷如何匯總及分解披露多項投資的合同出售限制，以確定有利于財務(wù)報表使用者理解該證券的信息。當權(quán)益性證券因作為擔保物被質(zhì)押而限制出售，且已經(jīng)遵循其他披露要求（即ASC 820以外的要求）時無需包含在ASC 820披露中。

生效日期和過渡性規(guī)定

對于上市公司，ASU 2022-03在2023年12月15日之后開始的財年以及這些財年的中期適用，允許提前適用。對于所有其他主體而言，在2024年12月15日之后開始的財年以及這些財年的中期適用。對于尚未發(fā)布或還未有可供發(fā)布的中期和年度財務(wù)報告，允許提前適用。

投資公司的生效日期以及披露要求

對符合《會計準則匯編946：金融服務(wù)—投資公司（ASC 946）》準則下的投資公司，應(yīng)對在準則生效日或之后新持有且有合同出售限制（或當對現(xiàn)有合同限制進行修改時）的權(quán)益性證券，按未來適用法使用ASU 2022-03準則更新進行計量。由于修改合同而出現(xiàn)合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券，相關(guān)調(diào)整應(yīng)在當期損益中確認，并在修改期間披露。投資公司在ASU 2022-03生效日之前持有的合同出售限制的權(quán)益性證券，應(yīng)繼續(xù)應(yīng)用其現(xiàn)有會計政策，直至合同到期或修改該合同，并披露以下內(nèi)容：

上述披露中提供的信息應(yīng)在生效日或之后新持有的或因修改合同而出現(xiàn)的合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券所需的披露之外。

其他公司生效日期

除符合《會計準則匯編946：金融服務(wù)—投資公司（ASC 946）》準則下的投資公司，其他公司均應(yīng)采用未來適用法將新準則應(yīng)用于其持有的所有受合同出售限制的權(quán)益性證券。因采用新準則產(chǎn)生的調(diào)整應(yīng)在當期損益中確認，并在適用期間進行披露。

供稿人介紹

王定威先生是安永大中華區(qū)南區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部的業(yè)務(wù)合伙人，于2004年加入安永澳大利亞悉尼所，曾在安永悉尼及紐約所從事審計工作。王先生于2010年加入安永大中華區(qū)，為跨行業(yè)的上市和擬上市公司提供在融資、并購、投資、重組等交易中常見的復(fù)雜會計和財務(wù)報表問題有效解決方案，以及提供國際財務(wù)報告準則 (IFRS)、美國公認會計原則（US GAAP)、美國公司上市會計監(jiān)督委員會(PCAOB)準則、美國證券交易委員會(SEC)財務(wù)報告準則和美國薩班斯法案(SOX)的審計和會計技術(shù)咨詢服務(wù)。王先生是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），香港會計師公會（HKICPA）及澳洲及新西蘭特許公認會計師公會的注冊會計師。

游夢鼎女士是安永大中華區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部經(jīng)理，擁有超過6年的專業(yè)經(jīng)驗，從業(yè)的領(lǐng)域包括金融服務(wù)，互聯(lián)網(wǎng)，零售和制造業(yè)，為各行業(yè)的美國上市公司提供有關(guān)美國公認會計原則 (U.S. GAAP)、美國公司上市會計監(jiān)督委員會(PCAOB)準則、美國證券交易委員會(SEC)財務(wù)報告準則和美國薩班斯法案(SOX)的審計和會計技術(shù)咨詢。游女士是中國注冊會計師（CICPA）及特許公認會計師公會（ACCA）會員。

本文是為提供一般信息的用途所撰寫，并非旨在成為可依賴的會計、稅務(wù)、法律或其他專業(yè)意見。請向您的顧問獲取具體意見。

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