隨著年末關(guān)賬工作如火如荼地開展，中國“走出去”企業(yè)集團(tuán)往往會發(fā)現(xiàn)成員企業(yè)由于業(yè)務(wù)市場波動或轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)行準(zhǔn)確度等原因，實(shí)際財(cái)務(wù)情況偏離了預(yù)設(shè)目標(biāo)。為了讓財(cái)務(wù)結(jié)果符合集團(tuán)制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，同時(shí)降低關(guān)聯(lián)交易雙方被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)施以調(diào)查調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)企業(yè)通常需要在年末關(guān)賬時(shí)及時(shí)進(jìn)行利潤調(diào)整。

這一需求對于以生產(chǎn)制造和銷售職能為主要業(yè)務(wù)的中國“走出去”企業(yè)集團(tuán)而言尤為重要。由于市場價(jià)格因素影響或是其他商業(yè)原因，生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)的利潤水平更容易受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境波動的影響，也更容易出現(xiàn)與預(yù)設(shè)目標(biāo)的偏離。同時(shí)，由于這些實(shí)體的業(yè)務(wù)職能相對常規(guī)，虧損或利潤波動也更容易引起投資國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)關(guān)注。而其他行業(yè)，如服務(wù)或金融行業(yè)，由于有形資產(chǎn)并不構(gòu)成其利潤的主要驅(qū)動因素，相應(yīng)的市場價(jià)格波動敏感性較弱，因此服務(wù)類交易定價(jià)政策的實(shí)施結(jié)果與預(yù)算更容易貼合，在年末進(jìn)行利潤調(diào)整的難度也相對較小。

【資料圖】

01）實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整前的相關(guān)考量

“走出去”企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整時(shí)，需要總部更多地考慮投資國當(dāng)?shù)貙τ谵D(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整的接受程度、是否接受利潤的雙向調(diào)整，并結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)以及利潤差異水平選擇合適的調(diào)整方式。涉及的關(guān)稅和流轉(zhuǎn)稅相關(guān)的申報(bào)調(diào)整更是需要特別關(guān)注的重點(diǎn)。若“走出去”企業(yè)集團(tuán)的境外實(shí)體年末實(shí)際利潤與預(yù)期偏離較大，建議首先從以下方面充分評估轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整的可行性：

02）轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整的常見方式

目前，各國常見的轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整方式有自行調(diào)整、通過搭建非貿(mào)易類交易實(shí)施調(diào)整、以及調(diào)整有形貨物交易的收付款憑證等。以下按不同方式分別簡述，以供參考：

自行調(diào)整：

自行調(diào)整主要是關(guān)聯(lián)交易中處于不利的一方在其企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行所得稅調(diào)增。與中國現(xiàn)行的做法類似，部分國家允許僅對企業(yè)所得稅申報(bào)進(jìn)行利潤調(diào)整，例如巴西和英國。在巴西，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整僅需對稅務(wù)利潤進(jìn)行調(diào)整，而對于財(cái)務(wù)報(bào)表是否反映相關(guān)調(diào)整沒有要求。[1]與之類似，在英國滿足一定條件下，納稅人的稅務(wù)利潤可以按照符合獨(dú)立交易原則的利潤計(jì)算，并不需要實(shí)際會計(jì)利潤體現(xiàn)調(diào)整。[2]然而，這種單方面的企業(yè)所得稅調(diào)增，因關(guān)聯(lián)交易的對方企業(yè)無法通過交易實(shí)現(xiàn)對應(yīng)調(diào)整，會導(dǎo)致雙重征稅的問題，因此應(yīng)是不得已而為之的辦法。

非貿(mào)易類交易的搭建：

在合適的情況下，企業(yè)可以考慮通過收取服務(wù)費(fèi)或特許權(quán)使用費(fèi)等方式進(jìn)行年末利潤調(diào)整。這類交易能夠以較高的效率實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)整，比較廣泛地應(yīng)用于金融服務(wù)業(yè)、科技業(yè)和制造業(yè)等類型的公司。需要審慎考慮的是，企業(yè)在通過構(gòu)建新的服務(wù)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整時(shí)，需要基于服務(wù)的真實(shí)性質(zhì)構(gòu)建交易，從而降低服務(wù)費(fèi)不能扣除的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還需要考慮服務(wù)費(fèi)接受方可能產(chǎn)生相應(yīng)流轉(zhuǎn)稅、預(yù)提稅等影響，以及跨境服務(wù)支付的程序問題。

調(diào)整收付款憑證：

通過開具貸項(xiàng)憑證或借項(xiàng)憑證對已發(fā)生的交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，以反映對定價(jià)執(zhí)行結(jié)果的糾偏。這項(xiàng)實(shí)施方法在新加坡、日本、歐盟、加拿大等國家或地區(qū)具有一定的接受性以及操作性。但需要關(guān)注的是，部分國家對于轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤調(diào)整并不完全是雙向接受的。相比于利潤調(diào)增，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于利潤調(diào)減的審查要求較高，支持性程序更加復(fù)雜。例如，新加坡稅局確定了對年末關(guān)賬前進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整導(dǎo)致的所得稅應(yīng)納稅額調(diào)增是可以接受的，并且同時(shí)特別明確了所得稅應(yīng)納稅額調(diào)減僅在滿足一定條件下是允許的。相關(guān)的條件包含納稅人需要為關(guān)聯(lián)交易價(jià)格準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析和同期資料文檔,納稅人應(yīng)對于關(guān)聯(lián)方由于年末調(diào)整的賬務(wù)處理進(jìn)行對應(yīng)的調(diào)整以避免雙重征稅或雙重不征稅,以及納稅人需要在所得稅申報(bào)前完成相應(yīng)的調(diào)整。 [3]

在實(shí)操中，調(diào)整收付款憑證實(shí)施還將受到關(guān)聯(lián)實(shí)體當(dāng)?shù)氐暮ｊP(guān)以及其他等多方機(jī)關(guān)的監(jiān)管，以及需要考慮相應(yīng)的關(guān)稅以及流轉(zhuǎn)稅的影響。相應(yīng)的，在具體操作環(huán)節(jié)，應(yīng)用各種方式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)需考慮所得稅申報(bào)、關(guān)稅以及增值稅調(diào)整申報(bào)時(shí)間的要求各有不同。以下列舉了基于關(guān)稅以及流轉(zhuǎn)稅角度的一些典型規(guī)定作為參考。

日本：

關(guān)聯(lián)進(jìn)口產(chǎn)品價(jià)格進(jìn)行調(diào)整往往引起關(guān)稅、進(jìn)口消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)的變動。如果轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整導(dǎo)致進(jìn)口價(jià)格的上調(diào)，日本海關(guān)要求進(jìn)口方申報(bào)修改后的報(bào)關(guān)單、補(bǔ)繳關(guān)稅及進(jìn)口消費(fèi)稅。其中，由于需要補(bǔ)繳相關(guān)的進(jìn)口消費(fèi)稅，進(jìn)口免稅的產(chǎn)品也需要重新申報(bào)報(bào)關(guān)單。如果轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整導(dǎo)致進(jìn)口價(jià)格的下調(diào)，理論上海關(guān)需要退還多繳的關(guān)稅和進(jìn)口消費(fèi)稅，但實(shí)際上退還相關(guān)稅費(fèi)的機(jī)制和措施將受到較為嚴(yán)格的審查。

加拿大：

除了要求企業(yè)就補(bǔ)繳關(guān)稅以及相關(guān)流轉(zhuǎn)稅的情況向海關(guān)報(bào)告轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整外，加拿大海關(guān)在某些情況下也接受在納稅人對進(jìn)口價(jià)格進(jìn)行下調(diào)（即出具貸方憑證）時(shí)向納稅人退還相關(guān)關(guān)稅。即，當(dāng)納稅人進(jìn)口時(shí)繳納關(guān)稅的價(jià)格基礎(chǔ)由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整而降低時(shí)，由此導(dǎo)致的多繳的關(guān)稅可能退還。[4]這樣的機(jī)制給予納稅人一定的現(xiàn)金節(jié)約。因此，加拿大海關(guān)要求進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的企業(yè)均向海關(guān)進(jìn)行情況報(bào)告。

英國：

在通過調(diào)整收付款憑證進(jìn)行年末調(diào)整時(shí)，企業(yè)需要關(guān)注增值稅的相關(guān)要求。英國增值稅規(guī)定要求當(dāng)購銷雙方同意對之前交易的購銷對價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，相關(guān)增值稅金的調(diào)整需在收付款憑證出具的14天內(nèi)完成申報(bào)和稅金的補(bǔ)繳。同時(shí)，收付款憑證的信息需要參考原增值稅發(fā)票的編碼和日期。[5]

此外，轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整除了在財(cái)年結(jié)束之前進(jìn)行，有些國家也允許相關(guān)調(diào)整在財(cái)年結(jié)束后進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。例如在墨西哥，如果納稅人在財(cái)年結(jié)束前或下一年的3月31日前進(jìn)行相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，需要符合當(dāng)?shù)貙ｉT的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整規(guī)定并準(zhǔn)備相關(guān)的支持性文檔備查；如納稅人在3月31日后進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，則需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)支持性文檔。

03）充分利用跨境分銷節(jié)點(diǎn)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)

在年末進(jìn)行利潤調(diào)整的過程中，如果其境外實(shí)體通過與總部實(shí)體或其他中國境內(nèi)實(shí)體進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，可能會受到外匯收支的限制而難以實(shí)現(xiàn)。相應(yīng)的，集團(tuán)可以考慮通過在香港或新加坡等國家或地區(qū)設(shè)立貿(mào)易平臺，作為產(chǎn)品在區(qū)域或全球的分銷節(jié)點(diǎn)。節(jié)點(diǎn)公司從而通過調(diào)整對境外實(shí)體的關(guān)聯(lián)再銷售價(jià)格調(diào)控境外利潤，如需年末調(diào)整，也能夠享受到資金流轉(zhuǎn)的便捷。

04）日常轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的建議

由于跨境交易的調(diào)整決策與實(shí)施將受到關(guān)聯(lián)實(shí)體當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)和海關(guān)機(jī)關(guān)等多方的監(jiān)管影響，同時(shí)一些海外國家（如澳大利亞、日本等）對于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理相對嚴(yán)格，合理的市場國利潤留存及對關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的日常管控對于“走出去”企業(yè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)目標(biāo)尤為重要。

“走出去”企業(yè)集團(tuán)在日常轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理中可以定期（如季度）審核內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策執(zhí)行結(jié)果，并對價(jià)格進(jìn)行微調(diào)。雖然定期調(diào)整不一定可以完全實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)確執(zhí)行，但在大多數(shù)情況下可以避免集中于年末進(jìn)行大額調(diào)整。同時(shí)，年中調(diào)整會給總部留出更多的時(shí)間實(shí)現(xiàn)符合轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的交易結(jié)果，并結(jié)合業(yè)務(wù)情況給予總部更多可供選擇的調(diào)整方式。

對于難以完全避免的年末調(diào)整，“走出去”企業(yè)集團(tuán)需要有針對性地設(shè)計(jì)、積累和維護(hù)一整套適應(yīng)各個(gè)投資國、適應(yīng)自身關(guān)聯(lián)交易性質(zhì)的操作方法，并在業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)流程中嵌入這樣的操作方法。

我們依托廣博的國際成員網(wǎng)絡(luò)，在協(xié)助中國“走出去”企業(yè)建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理機(jī)制方面積累了大量經(jīng)驗(yàn)。如需任何幫助，請隨時(shí)聯(lián)系我們的顧問團(tuán)隊(duì)或轉(zhuǎn)讓定價(jià)專家團(tuán)隊(duì)。

注：

[1].https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profile-brazil.pdf,

[2].參考英國所得稅法規(guī)Section 147 Taxation (International and Other Provisions) Act 2010; 及https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profile-united-kingdom.pdf;

[3].IRAS e-Tax Guide Transfer Pricing Guidelines (Sixth Edition)，Section 13.5;及https://www.ey.com/en_sg/you-and-the-taxman/beware-that-certain-transfer-pricing-adjustments-are-not-tax-deductible

[4].https://www.cbsa-asfc.gc.ca/import/guide-6-eng.html; 及https://www.cbsa-asfc.gc.ca/publications/dm-md/d11/d11-6-6-eng.html#il

[5].Worldwide VAT, GST and Sales Tax Guide (2022), Section of United Kingdom, Page 1769

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